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BilMoG

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Aktueller Stand Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
von WP/StB Karl Petersen und StB Dr. Christian Zwirner

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ist im Mai 2009 die größte deutsche Bilanzrechtsreform der letzten Jahrzehnte in Kraft getreten. Ziel des Gesetzgebers mit dem BilMoG ist, zu deregulieren, Kosten zu senken und die nationalen Abschlüsse zu internationalisieren, um so die Aussagekraft des HGB-Abschlusses zu erhöhen, ohne dabei die gängigen Nachteile der IFRS-Rechnungslegung (hohe Komplexität, hoher Zeitaufwand, hohe Kostenbelastung) in Kauf nehmen zu müssen. Die Neuregelungen des BilMoG bringen in vielen Bereichen der Rechnungslegung grundlegende Änderungen mit sich, von denen einige im Folgenden exemplarisch zusammengestellt werden.

Grundsätzlich bleibt die Maßgeblichkeit des HGB für die steuerliche Gewinnermittlung auch nach den Änderungen des BilMoG bestehen, sie erfährt jedoch in weiten Teilen eine zunehmende Durchbrechung. Das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit wird durch das BilMoG aufgehoben, d.h., steuerliche Wertansätze entfalten künftig keine Geltung mehr für die handelsrechtliche Rechnungslegung. Damit einhergehend erfolgt die Aufhebung der steuerlich motivierten Vorschriften im HGB wie bspw. §§ 247 Abs. 3, 254 und 273 HGB.

Hinsichtlich der Publizitätspflichten erfolgt eine Deregulierung, indem der durch das BilMoG neu eingefügte § 241a HGB kleinen Einzelkaufleuten eine Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 238 HGB ermöglicht, wenn diese an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500.000 EUR Umsatzerlöse und nicht mehr als 50.000 EUR Jahresüberschuss ausweisen. Die Größenkriterien zur Einstufung eines Unternehmens als kleine, mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft in § 267 HGB werden um rund 20 % angehoben und sollten damit für die jeweils betroffenen Unternehmen ebenfalls Erleichterungen und Kostenersparnisse ermöglichen.

Im Bereich der Ansatzvorschriften erfolgt durch das BilMoG eine Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung im HGB. Weiterhin wird klargestellt, dass der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen und zwingend zu aktivieren ist. Er ist planmäßig sowie bei Vorliegen entsprechender Hinweise auch außerplanmäßig abzuschreiben. Nach § 253 Abs. 5 HGB ist eine spätere Wertaufholung explizit ausgeschlossen. Hinsichtlich der Bilanzierung von Vermögen zur Deckung von Pensionsverpflichtungen erfolgt durch die Neuerungen in § 246 HGB außerdem eine Durchbrechung des grundsätzlich geltenden Bruttoprinzips bei der Darstellung von Vermögensgegenständen und Schulden.  

Künftig sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Dabei erfolgt eine Zeitwertbewertung der entsprechenden Vermögensgegenstände unter Abgrenzung latenter Steuern sowie der Ausweis eines die verrechneten Schulden übersteigenden Betrags in einem gesonderten Aktivposten bei gleichzeitiger Berücksichtigung einer Ausschüttungssperre. Das bislang geltende Aktivierungsverbot selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB a.F. wird aufgehoben und durch ein entsprechendes Wahlrecht zum Ansatz der Entwicklungskosten ersetzt. Ein Aktivierungsverbot hingegen besteht für nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Forschungsaufwendungen dürfen nicht aktiviert werden. Weiterhin werden durch das BilMoG die bislang bestehenden Ansatzwahlrechte für Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. gestrichen.

Die zunächst im Regierungsentwurf des BilMoG vorgesehene Bewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten mit ihrem Zeitwert gilt alleine für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute. Damit bleibt es für alle anderen Unternehmen bei der Zugangs- und Folgebewertung auf der Aktivseite grundsätzlich bei der Bewertung zu den (fortgeführten) Anschaffungskosten nach § 253 Abs. 1 HGB. Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen sind rechtsformunabhängig nach § 253 Abs. 3 HGB einheitlich nur noch dann vorzunehmen, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. Bei einer nur vorübergehenden Wertminderung besteht nun für alle Unternehmen nur noch bezogen auf die Finanzanlagen ein Abschreibungswahlrecht. Das bisher in § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F. kodifizierte Abschreibungswahlrecht für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auf Grundlage von erwarteten Wertschwankungen entfällt.  

Daneben entfällt auch die Möglichkeit, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB a.F. durchzuführen. Die Neufassung von § 253 Abs. 5 HGB regelt ein rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Das frühere Wertaufholungswahlrecht für Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute entfällt. Nur beim Geschäfts- oder Firmenwert besteht ein Wertaufholungsverbot (§ 253 Abs. 5 HGB).

Die in § 255 HGB geregelte Herstellungskostenuntergrenze wird durch das BilMoG an die steuerrechtlichen Regelung angepasst. Nach § 255 Abs. 2 HGB umfassen die aktivierungspflichtigen Herstellungskosten nunmehr auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Ein Einbeziehungswahlrecht besteht weiterhin für angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung, angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung. Forschungs- und Vertriebskosten sind nicht aktivierungsfähig.

Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags zu bewerten. Damit sind, unter Wahrung des Stichtagsprinzips, bei der Rückstellungsbewertung künftige Preis- und Kostenverhältnisse bei Erfüllung der Verpflichtung zu berücksichtigen. Ferner sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen, von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegebenen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Auch bei Pensionsrückstellungen sind zukünftige Kosten- und Preissteigerungen zu berücksichtigen. Abweichend von der Abzinsungsregelung für die sonstigen Rückstellungen dürfen Pensionsrückstellungen auch pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von fünfzehn Jahren ergibt, abgezinst werden.  

Auch die Normen zur Eigenkapitaldarstellung werden verändert: Für ausstehende Einlagen ist künftig der Nettoausweis verbindlich vorgeschrieben. § 272 Abs. 1a HGB enthält eine rechtsformunabhängige Vorschrift zur handelsbilanziellen Erfassung eigener Anteile. Der Nennbetrag bzw. der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag bzw. dem rechnerischen Wert der Anteile und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. § 272 Abs. 1b HGB beinhaltet spezielle Regelungen für die Veräußerung eigener Anteile.

Eine der wesentlichsten Änderungen des BilMoG bei der Abgrenzung latenter Steuern durch den Konzeptwechsel vom TimingKonzept zum Temporary-Konzept. Soweit Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen einzelner Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen bestehen, die sich in späteren Jahren voraussichtlich abbauen, oder die Verrechnung steuerlicher Verlustvorträge innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist, ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen. Für eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung besteht ein Wahlrecht zum Ansatz von aktiven latenten Steuern. Eine Verrechnung der beiden Posten ist weiterhin zulässig.

Durch das BilMoG wurden außerdem erstmals Vorschriften zur Bildung von Bewertungseinheiten sowie zur Währungsumrechnung in das HGB aufgenommen. Weiterhin beinhaltet § 264d HGB nunmehr eine Legaldefinition einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, auf die an verschiedenen Stellen der HGB-Normen zurückgegriffen wird. Durch die Regelungen zur Ausschüttungssperre in § 268 HGB will der Gesetzgeber die Wahrung des Gläubigerschutzes im HGB-Abschluss gewährleisten: Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder Vermögensgegenstände im Sinne des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB in der Bilanz ausgewiesen, ist eine Ausschüttungssperre vorgesehen. Zusätzlich gilt eine Ausschüttungssperre für die in der Bilanz aktivierten latenten Steuern, soweit diese die passiven latenten Steuern übersteigen.  

Die Schaffung von mehr Transparenz und das Erreichen eines höheren Informationsniveaus der handelsrechtlichen Rechnungslegung sollen auch durch die Ausweitung handelsrechtlicher Berichterstattungspflichten erfolgen. Zu diesem Zweck müssen nicht konzernrechnungslegungspflichtige kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung sowie einen Eigenkapitalspiegel erweitern. Auch die Berichtspflichten in Anhang und Lagebericht erfahren eine deutliche Ausweitung.

Die Neuregelungen des BilMoG beschränken sich nicht auf die einzelgesellschaftliche Rechnungslegung, sondern beinhalten auch zahlreiche Neuerungen bzw. Änderungen hinsichtlich der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung. Darüber hinaus werden auch in anderen Gesetzen – bspw. dem Aktiengesetz, dem Publizitätsgesetz sowie dem Einkommensseuergesetz – Veränderungen durch das BilMoG vorgenommen.

Einzelne Erleichterungs- und Deregulierungsmaßnahmen sind vorzeitig bereits ab dem nach dem 31.12.2007 beginnenden Geschäftsjahr anzuwenden. Ihre volle Wirksamkeit entfalten die Reformen des BilMoG ab dem Jahr 2010. Bilanzierung und Abschlussprüfung werden nun mit einer veränderten Rechnungslegung und einem in einzelnen Grundfesten umfassend reformierten rechtlichen Rahmen konfrontiert. Die Neuerungen durch das BilMoG führen zu einem Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung und in einigen Teilen auch zu einer Abkehr von den bisherigen Grundsätzen. Neben dem Umfang der neuen Regelungen verlangt die Tiefe einzelner Änderungen eine intensive Auseinandersetzung mit den neuen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften durch alle Betroffenen. Der Blick in die Praxis offenbart oftmals, dass sich insbesondere der Mittelstand der Herausforderungen, denen er sich im Zusammenhang mit dem BilMoG stellen muss, nach wie vor nicht in vollem Umfang bewusst ist.

Weiterführende Informationen finden Sie hier:

Literaturüberblick über die Veröffentlichungen zum Thema BilMoG im Fachschrifttum

(PDF 255 KB)

Kurzinformation zum BilMoG (04/2009)

(PDF 137KB)

Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht: Fallstudie zu den Auswirkungen des Übergangs auf die Rechnungslegungsvorschriften nach BilMoG,

Petersen/Zwirner/Künkele K.P., Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (KoR), Beilage 1 zu Heft 9/2009, S. 1-30.

[mit freundlicher Genehmigung des Fachverlags der Verlagsgruppe Handelsblatt]

(PDF 1,4 MB)

 Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht - Veränderte Rahmenbedingungen durch das verabschiedete Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG),

Petersen/Zwirner, Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (KoR), Beihefter 1 zu Heft 5/2009, S. 1-45.

[mit freundlicher Genehmigung des Fachverlags der Verlagsgruppe Handelsblatt]

(PDF 0,9 MB)

BilMoG-Expertengespräch bei C.H. Beck mit Karl Petersen und Dr. Christian Zwirner

(Video)

Weitere Infos zum Thema BilMoG unter www.kleeberg-bilmog.de  

AUTORENINFO

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Karl Petersen ist Diplom-Kaufmann, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater.

Dr. Christian Zwirner ist Diplom-Kaufmann und Steuerberater.

Beide sind bei der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Kleeberg & Partner GmbH, München tätig.

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