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Sind auch gebrochene Beförderungen oder Versendungen umsatzsteuerbefreit?

Sind auch gebrochene Beförderungen oder Versendungen umsatzsteuerbefreit?

Wenn Sie als Wirtschaftsbeteiligter Waren sowohl innerhalb der EU als auch über die Grenzen hinaus in ein Drittland verkaufen, dann gilt es, das Umsatzsteuerrecht zu beachten: Es unterscheidet zwischen 

  • steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, wobei die Ware an einen erwerbsteuerpflichtigen Abnehmer veräußert wird und im Rahmen der Lieferung aus dem Inland in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates gelangt, und 
  • steuerfreien Ausfuhrlieferungen, bei denen die Ware aus Deutschland in das Gebiet eines Drittlandes exportiert wird. 

Steuerbefreit sind in beiden Fällen die Waren nur, wenn Sie „bei der Lieferung“ vom Inland ins Ausland gelangen. Das Umsatzsteuerrecht versteht unter dem Begriff „Lieferung“ die Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand. In der Regel übertragen Sie diese Verfügungsmacht durch den Verkauf ihrer Waren. Problematisch ist hierbei das Erfordernis, dass „bei der Lieferung“ die Ware in das Ausland befördert oder versendet werden muss. 

  • Befördern bedeutet: jede Fortbewegung eines Gegenstandes, z. B. der Transport eines Gegenstandes durch den Lieferanten mit eigenem Lkw. 
  • Versenden bedeutet: Jemand lässt die Beförderung durch einen selbstständigen Dritten, (beispielsweise einen Spediteur) ausführen. 

Eindeutig ist der Fall, wenn der Lieferant die Ware ins Ausland befördert oder versendet. Oder der Kunde die Ware selber beim Lieferanten abholt. Doch was passiert, wenn sich Lieferant und Abnehmer den Weg teilen möchten? In diesem Fall liegt eine sogenannte „gebrochene Beförderung oder Versendung“ vor. 

Beispiel 1: Sie befördern den Liefergegenstand mit Ihrem eigenen Fahrzeug aus Berlin bis zu einem Lager in Aachen. Dort wird die Ware kurz zwischengelagert und eine Woche später vom Kunden A mit eigenem Fahrzeug abgeholt und an den Bestimmungsort, das Lager von A in Paris, befördert. In dem Beispiel wurde die Transportverantwortlichkeit gebrochen.

Es stellen sich daher die Fragen: Handelt es sich bei dieser Warenlieferung noch um einen einheitlichen Transportvorgang (und damit um eine grenzüberschreitende Warenbewegung), oder liegen zwei getrennt zu betrachtende Transportvorgänge vor? Vor allem aber: Greift in diesem Fall noch die Umsatzsteuerbefreiung nach den §§ 6und 6a UStG? 

Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht hat diese Frage insbesondere dann Bedeutung, wenn es sich um eine grenzüberschreitende Beförderung oder Versendung handelt. Hier ist entscheidend, ob der grenzüberschreitende  Transport im Rahmen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung bzw. steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung des Lieferers an seinen Abnehmer erfolgt oder ob die Lieferung physisch bereits dort endet, wo der Abnehmer die Ware übernimmt, mit der Folge, dass der Abnehmer diese anschließend innerhalb seines Unternehmens rechtsgeschäftslos an den finalen Bestimmungsort (z.B. ins Ausland) verbringt.

Beispiel 2: Unternehmer U versendet Ware per Spedition aus Hamburg in ein Sammellager in München. Dort lässt sie der Abnehmer A per Sammeltransport durch eine von ihm beauftragte Spedition abholen und in die Slowakei transportieren. 

Das BMF äußert sich zu dieser Frage in dem Schreiben vom 7.12.2015 dahingehend, dass sowohl rein tatsächliche  Unterbrechungen des Transports, die lediglich dem Transportvorgang geschuldet sind (z.B. Umladen), als auch gebrochene Beförderungen oder Versendungen im o.g. Sinn, bei der sich der Lieferer und der Abnehmer den Transport teilen, für die Annahme einer steuerfreien Ausfuhrlieferung bzw. innergemeinschaftlichen Lieferung unschädlich sind. Voraussetzung ist jedoch, dass der Abnehmer zu Beginn des Transports bereits feststeht und dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstandes und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung gegeben sind. Diese Voraussetzungen müssen vom liefernden Unternehmer nachgewiesen werden. 

Nähere Erläuterungen, was genau mit einem kontinuierlichen Vorgang der Warenbewegung gemeint ist und bis wann noch ein einheitlicher logistischer Vorgang in diesem Sinne gegeben ist und ab wann nicht mehr, enthält das BMF-Schreiben jedoch leider nicht.

Bis zum Ergehen dieses BMF-Schreibens war nach Auffassung der Finanzverwaltung die Lieferung des Lieferers an den Abnehmer grundsätzlich physisch dort beendet, wo der Abnehmer die Ware übernommen hat. Lag der Ort einer solchen Transportunterbrechung im Inland (und ist die Ware erst danach durch den Abnehmer ins Ausland transportiert worden), hat manche Betriebsprüfung die Lieferung des Lieferers mangels grenzüberschreitender Warenbewegung nicht als steuerfreie Ausfuhrlieferung oder innergemeinschaftliche Lieferung angesehen (insoweit weisen die Transportpapiere des Lieferers in der Regel als Bestimmungsort auch nur den Ort der Transportunterbrechung in Deutschland aus und nur im Zusammenhang mit den Transportpapieren des Abnehmers kann belegmäßig nachgewiesen werden, dass die Ware die Grenze überschritten hat). Abhilfe konnte nur geschaffen werden, wenn man unter Bezugnahme auf die Entscheidung des FG Sachsen vom 24.5.2011, EFG 2011, 2112 die Finanzverwaltung von einer einheitlichen Transportbewegung überzeugte und den grenzüberschreitenden Teil des Warenweges belegmäßig nachweisen konnte. 

Hinweis: Die Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung bzw. einer steuerfreien innengemeinschaftlichen Lieferung müssen vom liefernden Unternehmer durch buchmäßige Aufzeichnungen und durch Belege nachgewiesen werden, § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 8f. UStDV bzw. § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a UStDV. Aus den Transportbelegen muss dabei hervorgehen, dass zu der konkreten Lieferung eine grenzüberschreitende Warenbewegung zugehörig ist und sich somit der Bestimmungsort der Warenlieferung im Ausland befindet.

Die Finanzverwaltung hat ihre Sichtweise zur gebrochenen Beförderung/Versendung in dem o.g. BMF-Schreiben klargestellt. Wie aber ist nun der Beispielsfall von der Finanzverwaltung zu lösen?

Antworten auf diese und weitere Fragen erhalten Sie in dem Beitrag: „Gebrochene Beförderungen – Finanzverwaltung klärt eine (von vielen) Zweifelsfrage(n). BMF-Schreiben v. 7.12.2015“ von Dr. Carsten Höink, in: „Der Zoll-Profi!“, Ausgabe Juni 2016.

Quelle: Zeitschrift der „Der Zoll-Profi!“, Ausgabe Juni 2016, Bundesanzeiger Verlag, Köln

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